Sala: Político Administrativa.
Tipo de Recurso: Recurso de apelación.
Materia: Tributaria
Nº Exp: 1997-13821 (1997-000110).
Nº Sent: 01023
Ponente: Magistrado Malaquías Gil Rodríguez.
Fecha: 16 de noviembre de 2023.
Caso: Recurso de apelación decidido por segunda vez por la Sala Político Administrativa en acatamiento de la decisión dictada en Sala Constitucional con el n.° 2.447, en fecha 15/10/2002, mediante la cual esta última declaró con lugar el Recurso de Revisión Constitucional interpuesto por la demandada y revocó el fallo n.° 2794, dictado por la primera el día 20/11/2001, en un caso original de impugnación de reparo formulado por la Contraloría General de la República a CVG Bauxilum, C.A., derivada de la revisión practicada a las retenciones de Impuesto sobre la Renta, efectuadas durante los ejercicios 1987 y 1988, sobre los pagos realizados por la aludida sociedad de comercio a la empresa Swiss Aluminium, L.T.D. (ALUSUISSE), por concepto de asistencia técnica.
CVG Bauxilum, C.A. Vs. Contraloría General de la República.
Decisión:
La Sala declaró:
1.- CON LUGAR la apelación incoada por la representación en juicio de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia definitiva S/N dictada en fecha 19 de septiembre de 1996 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.
2.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa CVG BAUXILUM, C.A., contra la Resolución Nro. DGSJ-3-3-039 de fecha 31 de mayo de 1994, confirmatoria del Reparo Nro. DGAC-4-3-2-9 del 2 de julio de 1991, impuesto por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, derivada de la revisión practicada a las retenciones de impuesto sobre la renta, efectuadas durante los ejercicios 1987 y 1988, sobre los pagos realizados por la aludida sociedad de comercio a la empresa Swiss Aluminium, L.T.D. (ALUSUISSE), por concepto de asistencia técnica, por lo que se impuso a la contribuyente la obligación de pagar la cantidad de “treinta y ocho millones trescientos noventa y dos mil cuatrocientos veintinueve bolívares con diecisiete céntimos (Bs. 38.392.429,17)”, la cual se ANULA.
3. NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Nacional conforme a lo establecido en el presente fallo.
Extracto:
Respecto a las competencias de la Contraloría General de la República.
“Del examen concatenado de las precitadas normas surge evidente e incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita. (Vid., sentencia Nro. 02875 del 13 de diciembre de 2006, caso: Sucesión de Alfredo Machado Gómez).
Así, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente. (Vid., sentencia Nro. 01996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A.).
Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el órgano contralor requiere ejercer, bajo los parámetros de ley, su función de fiscalización, bien directamente o por derivación, sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas. (Vid., sentencia Nro. 02875 del 13 de diciembre de 2006, caso: Sucesión de Alfredo Machado Gómez).
En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De las Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto que se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por la sociedad mercantil CVG Bauxilum, C.A. (Vid., sentencia Nro. 01996 del 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A.).
Cabe destacar la vigencia en el tiempo del citado propósito y razón del legislador, cuando luego en su reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quiénes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también, permite para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoría o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1995).
De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, ello sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer que en la práctica se produzca una aparente convergencia o superposición de normas contempladas en dos leyes vigentes distintas; a saber, entre la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y el Código Orgánico Tributario, respecto al procedimiento aplicable a la formulación de reparos derivados de las fiscalizaciones que practique el órgano contralor en el ámbito de los ingresos nacionales de naturaleza tributaria, criterio que fue sentado y ampliamente desarrollado por esta Sala Político Administrativa en fallo Nro. 1996 de fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.).
No obstante, a mayor abundamiento es preciso observar que si bien el máximo organismo contralor puede fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, a cuyo efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponderá sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara. (Vid., sentencia Nro. 02238 del 16 de octubre de 2001, caso: Creaciones Llanero, C.A.).
En atención a lo expuesto y sobre la base de los recaudos insertos en autos, resultan inobjetables las actividades de control desplegadas por la Contraloría respecto a la supra citada contribuyente en el caso concreto, ya que las mismas se adecuaron a las competencias y facultades que como se ha dicho corresponden al órgano contralor, en aplicación de un procedimiento establecido en la legislación que lo regulaba, específicamente a tenor de lo dispuesto en los artículos 50, 51 y 76 de su Ley Orgánica de 1984, hoy derogada. Así se declara.”
Respecto a las normas de procedimiento aplicables en materia de reparos.
“Ahora bien, una vez determinada la legalidad y alcances objetivo y subjetivo de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo de la sociedad mercantil supra identificada, fueron dictados con prescindencia de las reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales de la contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.
Sobre el particular, se observa que en casos similares al presente, la Sala ha juzgado que cuando se está ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, pues lo estima de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “verdadero estatuto del contribuyente”, que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla. (Vid., sentencia Nro. 04628 del 7 de julio de 2005, caso: Gruas Saet, C.A.).
Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio, se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar, en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Así se declara.”
(Omissis)
“No obstante todo lo expuesto, el Juzgado a quo apreció que cuando la Dirección General de Control de la Administración Central, Dirección de Control Económico de la Contraloría General de la República, decidió aplicar su propio procedimiento en ocasión de formular el reparo cuestionado, incurrió en vicios del procedimiento, pues omitió indebidamente, en detrimento de la contribuyente, las formalidades al efecto previstas en el Título IV, Capítulo IV, Sección IV del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente ratione temporis.
Sin embargo, a juicio de esta Sala, el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 133 y siguientes del referido Código, no otorga una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo (artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1982). Por tanto, contrariamente a lo decidido por el Juzgado a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente. De allí que no ha debido el juzgador concluir y declarar la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.
Sobre la base de las consideraciones precedentes, esta Sala Político-Administrativa, declara con lugar la apelación interpuesta por el Órgano Contralor, en consecuencia, se revoca la sentencia definitiva S/N del 19 de septiembre de 1996 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se dispone.”
Respecto al tipo de cambio (paridad cambiaria) aplicable para la determinación de la base imponible y retenciones de impuesto utilizado por la contribuyente.
De las previsiones normativas antes citadas, esta Alzada constata que desde la vigencia del “Convenio Cambiario Nro. 1 del 6 de diciembre de 1986, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 3.935 Extraordinaria, del 8 de diciembre de 1986”, las importaciones realizadas están sujetas a un régimen cambiario mixto, que dependerán entre otras categorías, de los tipos de inversiones y las personas jurídicas involucradas en las operaciones comerciales, es decir, sean empresas del Estado o empresas privadas.
Así mismo, considera pertinente esta Superioridad citar lo establecido en el artículo 97 de la Ley del Banco Central de Venezuela de 1977, aplicable ratione temporis, que establece:
“(…)
Artículo 97: Los pagos estipulados en monedas extranjeras se cancelan, salvo convención especial, con la entrega de lo equivalente en moneda de curso legal, al tipo de cambio corriente en el lugar a la fecha de pago (…)”.
De la norma antes transcrita, se observa que los pagos que debían efectuarse en moneda extranjera se harían conforme al tipo de cambio que debía aplicarse para el momento de la ocurrencia de los hechos, era el corriente en el lugar y la fecha del pago.
Ahora bien, esta Máxima Instancia considera, que la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, incurrió en una interpretación errónea del contenido del artículo 97 de la Ley del Banco Central de Venezuela de 1977, aplicable en razón del tiempo, en virtud que para el momento de efectuarse los pagos a la empresa Swiss Aluminium LTD (ALUSUISSE), existía en el país un sistema de cambios múltiples, en el cual se regulaba la paridad cambiaria de bolívares en tres categorías, dos de ellas mediante el mecanismo de tasa de cambio preferencial (7,50 o a 14,50 Bs., por Dólar de los Estados Unidos de América) y la tercera a tasa del mercado libre cambiario.
En tal sentido, esta Sala observa que la sociedad de comercio CVG Bauxilum, C.A., es una Empresa del Estado, que realizó inversiones en el exterior referidas a contratos por servicios técnicos, las cuales tienen una “convención especial” que especificaba que dichas inversiones debían ser pagadas a tasa del mercado preferencial, específicamente a Bs. 14,50, por Dólar de los Estados Unidos de América, encuadrando así con lo establecido en la cláusula “NOVENA del convenio cambiario N° 1 de 1986”, aplicable en razón del tiempo, razón por la cual esta Sala considera que no estuvo ajustado a derecho lo decidió por la Contraloría General de la república, por lo que se anula el acto recurrido referido a este punto. Así se declara.
Respecto a la multa aplicada de acuerdo con el artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable ratione temporis, esta Máxima Instancia considera que al ser improcedente el reparo que la origina, ella debe quedar igualmente nula, en concordancia con el principio general de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se determina.
Respecto a la valoración del contrato internacional de asistencia técnica.
“De lo anteriormente transcrito, se observa que no existe referencia particular respecto a la contraprestación por el uso de patente de “ALUSUISSE” y mucho menos, mención alguna que dé a entender que frente al uso eventual de alguna patente de “ALUSUISSE” se incrementaría el precio que la contribuyente pagaría. En tal sentido, considera esta Máxima Instancia que la Dirección de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Contraloría General de la República, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al suponer que efectivamente el uso de las patentes suministradas por parte de “ALUSUISSE” era de forma obligatoria.
Ahora bien, considera la Sala que lo que se establece en dicho contrato, es la posibilidad de que CVG Bauxilum, C.A., use eventualmente, ciertas patentes, otorgadas por “ALUSUISSE”, cuando la prestación principal necesite o requiera indispensablemente la utilización de las mismas. Así se decide.
Con base en lo expuesto, resulta procedente el denunciado “Vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por error en la determinación de la base imponible (tasa de cambio) y por la errónea interpretación del artículo 60 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, aplicable en razón del tiempo”. Así se declara.”
Comentario de Acceso a la Justicia:
La sentencia analizada tiene como origen un reparo formulado por la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República (CGR) a una Empresa del Estado en 1991, como resultado de la revisión practicada a las retenciones de impuesto sobre la renta (ISLR), efectuadas por dicha empresa durante los ejercicios fiscales de 1987 y 1988, respecto a los pagos realizados por la aludida sociedad de comercio a una empresa extranjera por concepto de asistencia técnica.
Asimismo, esta decisión se produce en atención y acatamiento de la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia n.° 2447, fechada 15/10/2002, mediante la cual declaró “procedente” la solicitud de revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de la Contraloría General de la República contra la sentencia definitiva n.° 2794 del 21/11/2001, por medio de la cual se declaró consumada la perención y, en consecuencia, extinguida la instancia.
Dicha decisión fue dictada con ocasión del recurso de apelación incoado por el mentado Organismo Contralor contra el fallo definitivo S/N del 19/09/1996, dictado por un tribunal superior contencioso tributario que -a su vez- declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente C.V.G. BAUXILUM C.A. (antes, C.V.G. INTERAMERICANA DE ALUMINA C.A., C.V.G. INTERALUMINA C.A.).
Así las cosas, la Sala Político Administrativa debía decidir nuevamente el aludido recurso de apelación, toda vez que la Sala Constitucional revocó el precitado fallo n.° 2794, por “violar el derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”, y por no tomar en cuenta la sentencia Nro. 2673 del 14 de diciembre de 2001, emitida por la mencionada Sala Constitucional, respecto a la “improcedencia de declarar la perención de la instancia después de dicho ‘vistos’ (…)”.
Esta decisión resulta relevante por cuanto ratifica criterios que conjugan la actuación de la Contraloría General a la hora de ejercer el llamado control externo de legalidad, incluyendo sobre los ingresos públicos de naturaleza tributaria. Para ello se reitera las facultades fiscalizadoras con posterioridad a la rendición de cuentas del funcionario responsable de la administración de tales recursos y que puede llevar a la imposición de reparos.
La Sala Político Administrativa aclara que es impertinente hablar de una superposición de normas entre la LOCGR y el Código Orgánico Tributario. De hecho indica que el COT es de “…preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en las normas en él contenidas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos”.
De igual modo, aclara que no puede declararse la nulidad de los actos de control sobre ingresos públicos de naturaleza tributaria dictados de conformidad con la LOCGR a menos que “…hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado…”.
Otro asunto importante es cómo se dividen las tareas entre la Contraloría y el ente recaudador (que podría ser por ejemplo el Seniat), al momento de afrontarse fiscalizaciones en los que ha intervenido el órgano contralor: “…si bien el máximo organismo contralor puede fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, a cuyo efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorará y cuantificará la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponderá sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo.”
Voto Salvado: No presenta.
Fuente:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/noviembre/330089-01023-161123-2023-1997-13821.HTML
