Sala: Político-Administrativa
Tipo de Recurso: Apelación
Sentencia Nº 315 Fecha: 15-03-2018
Caso: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la sociedad mercantil Restaurant Tasca The Great Cat, C.A. apelan sentencia de fecha 26.11.2013, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la referida empresa contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000013 de fecha 17.01.2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del mencionado Órgano Fiscal.
Decisión: La Sala declara -CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL; -CON LUGAR la apelación interpuesta por la sociedad mercantil RESTAURANT TASCA THE GREAT CAT, C.A; -PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la referida empresa.
Extracto:
“Sobre la exigencia del requisito establecido en el literal p) del artículo 2 de la indicada Resolución número 320, debe esta Sala reiterar que dicha exigencia “… dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales…”, en virtud de la aplicación retroactiva de la Providencia Administrativa número 591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En efecto, esta alzada; en sentencia número 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ratificada en las decisiones números 00570, 01169, 01518, 0613 del 28 de abril, 21 de septiembre de 2011, 17 de noviembre de 2011 y 21 de abril de 2014, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., Meridiario, C.A., Quality Cleaners, C.A. y Bar Restaurant El Galeón, C.A., respectivamente, entre otras; consideró lo siguiente:
“… constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual lo siguiente: (…)
Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).
Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001, [aplicable en razón del tiempo] dispone en su artículo 8, lo siguiente: (…)
De la lectura de la norma que antecede (…) puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción…”.
Ahora bien, aun cuando en el supuesto examinado la presunta falta de alusión a la condición de pago de la transacción comercial en las facturas emitidas durante los períodos impositivos comprendidos entre los meses objeto de verificación, pudiera en principio, encuadrarse en el tipo sancionatorio previsto en el indicado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, lo que investiría de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, sin embargo, la derogatoria absoluta del requisito dispuesto en el literal p) del artículo 2 de la Resolución número 320 del 28 de diciembre de 1999, por la Providencia Administrativa signada con las letras y números SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, impone a esta Máxima Instancia aplicar retroactivamente al caso de autos, el indicado marco regulatorio, en tutela de los preceptos constitucionales establecidos en los artículos 21 y 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y siendo que el supuesto incumplimiento advertido en la facturación de la contribuyente ya no es exigible en la actualidad, deviene imperativo a esta Sala anular del acto administrativo la determinación del incumplimiento de la referida exigencia legal. Así se declara.
2.- Sobre el literal l:
En relación con la exigencia de emitir facturas a través de formas libres indicando el “nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de persona natural”, vale señalar que esta Sala Político-Administrativa en la sentencia número 0835 del 9 de julio de 2015, caso: Salón de Belleza Las Mechas, C.A., procedió aplicar retroactivamente la Providencia Administrativa número SNAT/2011/00071 del 8 de noviembre de 2011, sólo en lo atinente a falta de alusión al domicilio del adquirente del bien o servicio. En dicho fallo se indicó lo siguiente:
“… De la revisión de las actas procesales se advierte que la Administración Tributaria impuso la sanción por el incumplimiento del deber formal de emitir facturas a través de formas libres sin cumplir con los requisitos legales a saber, literal l) toda vez que las facturas contenían el nombre de los adquirentes del servicio sin indicar su domicilio.
Al respecto, el artículo 1 y el literal l) del artículo 2 de la prenombrada Resolución N° 320, disponían lo siguiente: (…)
‘Artículo 2°. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:
(…omissis…)
- l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de persona natural. (…)’. (Subrayado de la Sala).
Sin embargo, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Providencia Administrativa N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 de fecha 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia “… el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación…”, vale decir, el 1° de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.
Ahora bien, según puede observarse de la revisión del texto de la aludida Providencia Administrativa N° 0421, la referencia al domicilio del adquirente del bien o servicio que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320 de 1999, ya no sería exigible.
Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Providencia Administrativa N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyo artículo 12, establece:
‘Artículo 12. Las facturas emitidas sobre formatos libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:
(…omissis…)
- Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor’. (Subrayado de la Sala).
Según se aprecia de la disposición parcialmente reproducida, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional estableció que las facturas sobre formatos libres deben contener el nombre y apellido o razón social y número de Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente sin hacer mención al domicilio del mismo.
Ahora bien, según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia “… el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación …”, esto es, el 1° de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, quedaría derogada la Providencia Administrativa N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegó a entrar en vigor.
Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la Providencia Administrativa N° 0591 del 28 agosto de 2007.
Siendo ello así, estima conveniente esta Alzada reproducir parcialmente el texto del artículo 13 de la aludida Providencia Administrativa N° SNAT/2008/0257, el cual establece, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:
‘Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:
(…omissis…)
- Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor…’.
Conforme puede advertirse de la norma que antecede, en el último listado de formalidades transcrito parcialmente, no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa al domicilio del adquirente del bien o servicio lo cual sí estaba contenida en el citado literal l) del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.
Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la Providencia Administrativa N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales o a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19 de agosto de 2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.
Aunado a lo anterior, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, resulta pertinente traer a colación el artículo 13 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2011/00071 del 8 de noviembre de 2011, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.795 de la misma fecha, acto que estableció las normas generales de emisión de facturas y otros documentos y derogó la citada Providencia N° SNAT/2008/0257, a partir de la referida publicación en Gaceta Oficial, el cual dispone:
‘Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:
(…omissis…)
- Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor…’.
Del precepto parcialmente reproducido, se observa que en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la elaboración de sus respectivos comprobantes fiscales, el órgano tributario nacional estableció que las facturas sobre formatos libres deben contener el nombre y apellido o razón social y número de Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente del bien o servicio sin hacer mención al domicilio del mismo.
En tal virtud, el problema se plantea en torno a los efectos que la derogatoria de este requisito podría producir respecto de los actos sancionatorios previamente dictados bajo el rigor de la derogada Resolución N° 320, como es el caso de las cuestionadas Resoluciones de Imposición de Sanción Nos. GRTI/RLL/DF/N-025000768, 025000780, 025000782, 025000785, 025000786, 025000787 y 025002403, todas del 5 de octubre de 2005.
Pese a lo anterior, y una vez constatada la supresión de la referida formalidad, estima conveniente esta Superioridad reproducir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual consagra el principio de irretroactividad de la Ley, expresando de manera textual losiguiente: (…)
Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, dispone en su artículo 8, lo siguiente: (…)
De la lectura de la norma que antecede, y en especial del fragmento subrayado por esta Superioridad, puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción.
Por esta razón, aun cuando en el caso examinado la falta de alusión al domicilio del adquirente del bien o servicio encuadraba perfectamente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, la derogatoria absoluta de este requisito en la vigente Providencia Administrativa N° SNAT/2011/00071 del 8 de noviembre de 2011, impone a esta Máxima Instancia a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad, deben forzosamente anularse de las Resoluciones impugnadas la multa impuesta por este particular, por resultar a la fecha del presente fallo violatoria de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.
Visto lo anterior, debe forzosamente esta Sala Político Administrativa anular la Resolución cuestionada sólo en lo que respecta a las multas impuestas por prescindencia total o parcial de los requisitos formales exigidos en la facturación (Literales l) y p) de la Resolución N° 320 de 1999). Así se declara…”. (Destacados de la Sala).
De la transcripción anterior, se advierte que bajo la vigencia de la mencionada Resolución número 320 del 28 de diciembre de 1999, la falta de indicación del domicilio del o de la adquirente encuadraba perfectamente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, lo que invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha, sin embargo, la derogatoria absoluta de este requisito en la mencionada Providencia identificada con las letras y números SNAT/2011/00071 del 8 de noviembre de 2011, impone a esta Máxima Instancia a aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco regulatorio, y siendo que el incumplimiento advertido en la facturación de la empresa accionante ya no es exigible en la actualidad. (Vid., sentencia número 0872 del 1° de agosto de 2017, caso: Inversiones Delta Xtreme, S.A.). Así se establece.
Pese a lo anterior, se advierte que en el caso de autos los ilícitos detectados en relación con dicho literal l) también abarca la emisión de facturas sin indicar el nombre completo del comprador o compradora, el cual continúa siendo una exigencia en la emisión de las facturas que emitan los y las contribuyentes. (Vid., sentencia número 01229 del 8 de noviembre de 2017, caso: Comercial Connie, C.A.).
Con fundamento en las consideraciones precedentes, la Sala debe forzosamente anular de la Resolución impugnada la determinación del incumplimiento del deber de indicar en las facturas emitidas durante los períodos fiscalizados, la falta de indicación del domicilio del o la adquirente.
Comentario de Acceso a la Justicia: En esta oportunidad la Sala ratifica su criterio interpretativo acerca de la procedencia de aplicación retroactiva de las Resoluciones del Seniat que eliminaron algunos requisitos formales de las facturas comerciales. En tal sentido, ya no se podrá imponer sanción por no incluir en la factura la condición de la operación comercial; el nombre completo y el domicilio fiscal del adquirente o receptor del servicio
Voto Salvado: No tiene
Fuente: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/marzo/208741-00315-15318-2018-2014-0114.HTML
